增值税抵扣权的保护与善意接受虚开票规则的协调

纳税人增值税抵扣权的保护与善意接受虚开增值税发票规则的协调
—总局2014年39号公告的一点看法

正如国家税务总局办公厅在关于《国家税务总局关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》（国家税务总局公告2014年第39号）的解读中第一句话所说的：虚开增值税专用发票，以危害税收征管罪入刑，属于比较严重的刑事犯罪。纳税人对外开具增值税专用发票，是否属于虚开增值税专用发票，需要以事实为依据，准确进行界定。的确，长期以来，我们对于虚开增值税专用发票行为的判定过于武断，这已经在司法判例层面已经有不同意见，而且过于对于虚开行为的定义很可能会误伤创新商业模式的发展。因此，总局在制定国家税务总局公告2014年第39号实际开启了对于虚开增值税专用发票行为的定性采取了更为严谨的态度，即一定要以事实为依据，准确进行界定，不能用简单的、容易处理的角度采用一刀切的做法。同时39号文最后一句话“受票方纳税人取得的符合上述情形的增值税专用发票，可以作为增值税扣税凭证抵扣进项税额”，但这是否意味着我国对善意接受虚开增值税发票规则进行了变更了呢，我可能不是这样乐观。

在增值税制度中，为保持税制中性，纳税人的进项税抵扣权是应该被保护的。但是，在我国1994年开始实行增值税之初，虚开增值税发票的行为特别猖獗。在国家金税工程一期和二期上线以后，虚开增值税发票的行为才可以得到比较有效的遏制。但是，鉴于我国增值税凭票抵扣的特点，即使在金税三期上线后，实务中纳税人虚开增值税发票的现象还是屡禁不绝。因此，总局对虚开增值税发票行为采取了严厉的打击力度。同时，更加一刀切的对于善意接受虚开增值税发票的纳税人也给予了打击，而否定其增值税进项税抵扣权。

《国家税务总局关于纳税人善意取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》（国税发[2000]187号）规定：
购货方与销售方存在真实的交易，销售方使用的是其所在省（自治区、直辖市和计划单列市）的专用发票，专用发票注明的销售方名称、印章、货物数量、金额及税额等全部内容与实际相符，且没有证据表明购货方知道销售方提供的专用发票是以非法手段获得的，对购货方不以偷税或者骗取出口退税论处。但应按有关规定不予抵扣进项税款或者不予出口退税；购货方已经抵扣的进项税款或者取得的出口退税，应依法追缴。

购货方能够重新从销售方取得防伪税控系统开出的合法、有效专用发票的，或者取得手工开出的合法、有效专用发票且取得了销售方所在地税务机关已经或者正在依法对销售方虚开专用发票行为进行查处证明的，购货方所在地税务机关应依法准予抵扣进项税款或者出口退税。

如有证据表明购货方在进项税款得到抵扣、或者获得出口退税前知道该专用发票是销售方以非法手段获得的，对购货方应按《国家税务总局关于纳税人取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》（国税发[1997]134号）和《国家税务总局关于〈国家税务总局关于纳税人取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知〉的补充通知》（国税发[2000]182号）的规定处理。

但是，这一文件规定比较模式，实际执行中不仅增加了纳税人的税务风险，也增加了基层税务机关的执法风险。总局部署开展对国内某地开具的货物运输增值税专用发票进行全国检查。在税务检查中，部分税务机关对于企业取得的来自某地的货物运输增值税专用发票作为善意取得虚开增值税发票，直接做进项税转出并加收滞纳金。当时，部分企业就已经提出了反对。因为，企业反映，第一，我的货物运输合同就是和某地A运输企业签订的；第二，货物运输行为也真实发生了，你可以看到我的货也是从某一地运到另外一地，我自己和购货方都可以证明；第三，发票也是真的，我通过了你金税系统的发票认证，且发票上的运输方和合同承运方一致；第四，我款项也是支付给承运方的，这个也有银行转账凭证的记录。但是，税务局说这些我都认可。但是经我们调查，你合同虽然是和A运输公司签的，但实际的运输业务挂靠在A公司名下的个体运输户运输的，A运输公司自有运输工具很少。

因此，税务局就认为A公司属于为他人代开发票行为，属于虚开。此时，取得运输发票的企业属于善意取得虚开增值税专用发票，不能抵扣进项税。如果这么执行，实际不是为难企业吗，难道我需要在A企业来运输货物时去审核每一台车的行驶证以确认这台车是否属于A企业，或不属于A时是否和A有租赁协议吗？

对于挂靠行为，在营改增前增值税和营业税是存在差异的。《增值税暂行条例实施细则》在纳税人认定中第十条提到：单位租赁或者承包给其他单位或者个人经营的，以承租人或者承包人为纳税人，这里不包括挂靠。但是，在《营业税暂行条例实施细则》第十一条则规定了：单位以承包、承租、挂靠方式经营的，承包人、承租人、挂靠人（以下统称承包人）发生应税行为，承包人以发包人、出租人、被挂靠人（以下统称发包人）名义对外经营并由发包人承担相关法律责任的，以发包人为纳税人；否则以承包人为纳税人。营业税的这一规则在营改增后，也被引入到了改革文件中，比如财税【2013】106号文附件一《营业税改征增值税试点实施办法》就是营业税这条规定。在总局2014年39号公告解读中也提到了这一点。根据39号公告的规定：
一、纳税人向受票方纳税人销售了货物，或者提供了增值税应税劳务、应税服务；

二、纳税人向受票方纳税人收取了所销售货物、所提供应税劳务或者应税服务的款项，或者取得了索取销售款项的凭据；

三、纳税人按规定向受票方纳税人开具的增值税专用发票相关内容，与所销售货物、所提供应税劳务或者应税服务相符，且该增值税专用发票是纳税人合法取得、并以自己名义开具的。

受票方纳税人取得的符合上述情形的增值税专用发票，可以作为增值税扣税凭证抵扣进项税额。

根据39号公告的分析，我们可以看出，对于受票方，我一定要做到合同、发票和付款的一致。如果这三个不一致，很可能被税务机关认定为恶意接受虚开发票行为，而受到严厉处罚。那么，我如果做到了这三个一致，是否39号公告的发布就意味着我只要是善意的，即使对方虚开我也可以抵扣进项税呢，即意味着我国善意接受虚开增值税发票规则的重大变革呢？从39号公告的字面意思和解读来看，纳税人可能不要高兴的太早。因为，39号公告的第一条规定：“纳税人向受票方纳税人销售了货物，或者提供了增值税应税劳务、应税服务”，即纳税人必须要真实销售了货物或提供了劳务才可以。
回到我们上面这个案例：

根据39号公告的解读来看，即使受票方和A运输公司之间合同、发票、付款都是完全可以一一对应的。但是，受票方能否抵扣增值税进项税实际还要取决于A公司和B公司之间的关系。如果B公司和A公式之间有挂靠协议，B以A的名义对外经营，由A承担法律责任，那纳税人就是A。此时，A不属于虚开发票行为，受票方就可以抵扣进项税。如39号公告解读所说，如果挂靠方以自己名义向受票方纳税人销售货物、提供增值税应税劳务或者应税服务，即B公司以自己名义向受票方提供运输服务，既然受票方知道，且合同是和B签的，但发票是A开的，这就是恶意接受虚开了。