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（三）增值税税负的转嫁性与金融的“天然欺诈”性
理想中的增值税通过对各领域创造和实现增值额的一切货物和劳务按照单一税率普遍征收，并且以最终消费支出为税基。但从增值税的征管方式来看，增值税额并非由最终消费者直接向税务机关缴纳，而是由纳税主体在货物和劳务的各个流转环节中分阶段向税务机关缴纳。每个纳税主体看似就其应税行为缴纳增值税额但实际上仅是垫付缴纳，其已缴纳的税款在下一个流转环节中都将得到抵扣和补偿，最终实现仅对最终消费环节全额征收增值税。环环相扣式的征管方法虽然有效避免了重复征税，但作为价外税的增值税很容易在货物和劳务的流转环节层层转嫁，很难确定谁才是增值税的最终负担者。消费者以价税合计支付消费款时，潜移默化地承受了相应的税负。然而，增值税税负的转嫁特点在金融行业则表现得过于显著，以至于普遍招致金融消费者的消极抵制。这是因为金融机构具有天然的欺诈倾向，其为了追求利润不择手段，利用信息不对称故意隐瞒欺诈收益，巧妙转嫁成本和税负。金融机构会通过提高中介费用、增设收费项目、隐藏霸王条款等方式变相弥补流转环节税负，处于弱势的金融消费者难以应对金融机构良苦设计的收费模式。
再者，金融领域虚拟资本[4]的过多存在使得金融产品和服务在各环节的增值额无法计算，或者过高成本的计算最终丧失税收收益。那么在虚拟资本的运动过程中，有价证券在资本市场不断地流通转让，频繁交易，被用于获取价差利润（也是剩余价值）。虚拟资本中因前后两个环节合力产生的剩余价值，显然无法在各环节中具体划分。
三、我国金融业营业税收的现状评析
根据2009年修订后的《营业税暂行条例》，金融保险业为营业税的征税范围，具体包括贷款、融资租赁、金融商品转让、金融经纪、其他金融业务和保险等。其中的“其他金融业务”属于兜底性条款，囊括了前列业务以外的各项金融业务，不仅包含属于直接收费的投资咨询、资产管理等金融服务，还包括属于隐性收费的票据贴现、银行结算等金融服务。所有金融保险业适用5%的营业税税率，但计税依据的核定则是依金融交易的性质有所区分：贷款、金融经纪、其他金融服务和保险业务以全部收入计征营业额，并且禁止任何扣除；金融商品转让则以收取的价差为营业额，并不得扣除已支付的费用和税金；融资租赁业务按净额（即全部收入扣除实际发生的成本）计算营业额。
由此可见，我国不同于国际上的通行做法，对金融机构所提供的金融服务一律征收营业税。市场份额较多的贷款、金融经纪、其他金融服务和保险业务由于以营业额全额计征营业税，重复征税现象尤为突出，客观上加重了金融机构的负担。加之营业税属于价内税，立法还不允许税金扣除，导致金融交易越频繁，“税上税”效应越明显，重复征税现象也越严重。有学者对金融行业与其他营业税应税行业重复课税程度的计算、分析表明，相对于其他营业税应税行业，实行营业税制对金融服务业造成的重复课税程度更高。[5]虽说我国金融服务价格由于（典型如利率和佣金）受国家宏观调控，金融机构所加重的税负难以向消费者转移，但由金融机构承担繁重的营业税税负势必会扭曲金融机构的市场活动。比如通过巧立名目加收服务费来弥补税收损失、兼并或自行开办免税商品和服务的提供者（前者如办公用品，后者如会计、税务和法律服务）。此外，营业税“金融保险业”税目的法定税率为5%，但因重复征税现象的出现，实际承担的税负要远高于此。相反欧盟国家通常对金融业不征收增值税，韩国对金融业也仅征收0.5%的营业税。相较之，我国金融行业的税率却明显处于高位。这显然无法正确引导金融保险服务市场的健康发展，反而容易扭曲金融机构的市场活动，难以促进其与国际金融市场接轨。
四、结论
金融中介服务的套期特性决定了其以谋求价差赚取利润的本质，隐性收费问题始终会伴随金融服务出现，这对前后各个交易环节增值额的核定工作带来了几乎不可逾越的障碍。建立理想的、中性的增值税体系，金融业就必须纳入其中，但如何与复杂的征管成本进行利益取舍和协调，是各国面临的世界性难题。我国的营业税重复征税现象固然突出，但分税制下的预算管理体制和增值税与营业税并行的税制结构，限制和约束了增值税覆盖生产流通所有的行业和环节，征管成本高昂、行业监管混乱的金融业更是难以趋同。
因此，金融业增值税改革不宜冒然开展。立法者应当秉承审慎的改革态度，斟酌情理，有所兴革，在财税体制、金融监管和税收征管水平成熟之际再稳步推进。即便退一步讲，为了顺应增值税扩围改革大潮对金融业课征增值税，也应当改为适用5%的征收率，一方面不允许金融机构抵扣进项税额，另一方面可以通过开具增值税专用发票减轻下游企业的增值税负担，以变相维持现状的方式减少对金融市场的税收扭曲。
【参考文献】
[1] 全国人大常委会预算工作委员会：《增值税法律制度比较研究》，中国民主法制出版社2010年版。
[2] 杨小强：《中国增值税法：改革与正义》，中国税务出版社2008年版。
[3] 马恩涛：《金融服务业增值税征收问题的思考》，《税务研究》2010年第9期。
[4] 邓子基、习甜：《对我国金融服务业改征增值税的探讨》，《涉外税务》2011年第4期。
【作者简介】
刘佳，西北政法大学经济法学院
乔博娟，中国人民大学法学院
【文章出处】
《税务研究》2013年第4期
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[1]杨小强：《中国增值税法：改革与正义》，中国税务出版社2008年版。
[2]全国人大常委会预算工作委员会：《增值税法律制度比较研究》，中国民主法制出版社2010年版。
[3]杨丽萍、陈松林：《金融业务创新与发展研究》，中国财政经济出版社2005年版。
[4]虚拟资本是独立于现实的资本运动之外、以有价证券的形式存在、能给持有者按期带来一定收入的资本，如股票、公债券、不动产抵押单等。虚拟资本是随着借贷资本的出现而产生的，它在借贷资本的基础上成长，并成为借贷资本的一个特殊的投资领域。
[5]王芷萱《对金融服务业开征增值税的国际借鉴》，《商业会计》2011 年第19 期。
相关研究——金融业营业税改征增值税计税方法问题的研析 <刘天永>
欧盟金融业增值税规则现状、问题和改革——我国探寻金融业增值税立法之路 <翁武耀> |
