《税收规范性文件制定管理办法》对中国税法的意义

　　最近，国家税务总局以部门规章的形式公布了新的《税收规范性文件制定管理办法》国家税务总局令第20号，新办法将代替2005年颁布的国税发[2005]201号《税收规范性文件管理办法（试行）》，于2010年7月1日起实施。新办法对原试行办法设立的体制不仅作出了细节性的改进，而且引入了若干根本性的修正，很可能会给现行税收法规制定程序带来很大的改观，也对中国税法的实体内容产生间接但显著的影响。

　　新办法的重要性立于其两个基本特点。
      首先，2005年的试行办法只适用于省和省以下各级税务机关制定的规范性文件，而新办法将国税总局本身制定的规范性文件纳入适用范围。这点的关键在于，我国制定和解释税收法规的权力集中于中央政府财税部门，而国税总局主要是通过规范性文件实施和解释现有法律、法规和规章。事实上，每年国税总局发布的“财税”、“国税发”、“国税函”之类的规范性文件成百上千，而制定的部门规章总数可能不会超过10部。因此平心而论，目前中国的“税法”基本由国税总局的（或者由总局和财政部联合发布的）规范性文件构成，然而，此类文件的制定却从未受到严格的规范和管理。新办法可能会改变的恰恰是这个局面。

       其次，新办法采用正式部门规章的形式发布，在效力层级上高于其所要调整的规范性文件，因此在新办法生效后，任何违反该办法所规定的标准的文件均可被视为不合法。相比之下，2005年的试行办法以及2004年开始实施的《全国税务机关公文处理实施办法》本身便属于规范性文件。

　　进一步参考和分析国税总局规范性文件的两大法律特征，能够帮助我们更好地理会新办法可能带来的影响。总局文件特征之一便是，不同于部门规章，无溯及力上的限制。从2002年开始执行的《税收部门规章制定实施办法》依照《立法法》第八十四条的原则规定：“税收规章不得溯及既往，但为更好地保护纳税人或者其他税收当事人权益的特别规定除外。”然而因为绝大多数税务规则是以规范性文件而非规章的形式出台，该原则无法对纳税人提供多少有效的保护。例如，2008年1月《企业所得税法》生效之后，根据《企业所得税法》相关规定及国务院的授权，国税总局已颁布一百多部规范性文件用于执行新税法。许多此类文件不仅解释相关法律、法规，而且还在其各自范围内制定新的实体规则。其中一些文件对纳税人的权利的限制或利益的侵害，从更高位阶的法律所阐述的原则的角度来说，是相当出乎意外的。2009年底被二十四家基金会公开致信国务院要求做出合法性审查的财税[2009]122号《关于非营利组织企业所得税免税收入问题的通知》和财税[2009]123号《关于非营利组织免税资格认定管理有关问题的通知》就是两个典型的例子。然而，归咎于官僚主义的拖拉作风，多数规范性文件未能及时颁布，国税总局因此不得不赋予其溯及力。结果是在很多问题上，纳税人在2009年才得知其2008年应当遵循的规则。

　　新办法有望终结该类做法。该办法第十三条规定：“税收规范性文件不得溯及既往，但为了更好地保护税收行政相对人权利和利益而作的特别规定除外。”第十四条亦规定：“税收规范性文件应当自公布之日起30日后施行。”尽管“对公布后不立即施行有碍执行的税收规范性文件，可以自公布之日起施行”，且“经授权对规章或上级税收规范性文件做出补充规定的税收规范性文件，施行时间可与规章或上级税收规范性文件的施行时间相同”，但除非国税总局对“不立即施行有碍执行”和“补充规定”做出极为宽泛的解释，否则纳税人应当会对他们需要遵守的规则得到更充分的事先告知。

　　规范性文件当前使用的第二个重要特征是其合法性难以被有效地质疑。2005年的试行办法第三十三条规定：“税收行政管理相对人认为税收规范性文件同法律、法规相抵触或者违反其他上位法规定的，可以向制定机关及其上一级税务机关书面提出审查的建议，制定机关及其上一级税务机关应当依法及时研究处理，并书面答复处理结果。”但该办法仅管辖省以下各级税务机关，对总局本身没有约束力。同时，国务院《规章制定程序条例》第三十五条关于“认为规章同法律、行政法规相抵触的，可以向国务院书面提出审查的建议，由国务院法制机构研究处理”的规定同样无法适用于国税总局制定的规范性文件。因此对于国税总局制定的大多数指导规则而言，即便纳税人深信其有悖于上位法，也没有法律认可的纠错机制。只有当这些错误的规则被作为指导具体行政行为的法律依据时，纳税人才有可能对其合法性提出质疑。而在这种情况下，他们需要考虑高昂的成本。比如，按照《税收行政复议规则》的规定，纳税人必须依照税务机关确定的税额、期限先行缴纳税款之后，才可以提出行政复议申请。此外，《税收行政复议规则》仅要求行政复议机关对涉嫌不合法的规定“依法处理”，实际上却并没有相关的法律对此程序做出进一步界定。因此，纳税人必须在申请审查可能带来的不确定的得益与挑战政府所需付出的金钱及非金钱成本之间进行权衡。最后，众所周知的是，虽然在行政诉讼程序中，法院可以选择不适用不合法的规范性文件，但却无权宣布其无效。

　　由于新办法管辖范围扩大、适用于国税总局规范性文件，因而赋予纳税人直接质疑他们认为不合法的总局文件的权利，创造了向总局书面提出审查建议这一渠道。尽管新办法仍然仅措辞模糊地要求国税总局“依法及时处理”和“建立有关异议处理的制度、机制，”但可以想象，至少在某些情况下，这一新的行政救济制度能够减少纳税人与国税总局对峙的心理障碍。

　　新办法对规范性文件的制定还作出了其他一些若干相对次要但仍会广受欢迎的改进。这些改进不仅会强化纳税人的权利，同时也将提高规范性文件的质量。这是因为任何人都会根据他是否需对其行为负责而作出不同的选择，制定税法的政府官员也不例外。当这些官员被迫对其制定的规范性文件进行细致的合法性审视时，他们会更有动力向自己以及纳税人清楚说明规则制定所依据的原则。并且，如果目前机关人事安排无法保障规范性文件的及时颁布，则这些机关可能会在编制上被迫为规则制定投入更多的资源。通常这也应当会提高最后出台的规则的质量。

　　中国的许多纳税人已经顺从于一个观点，即只要是税务机关出台的规则便是法律，无论该规则是多么的莫名其妙和不合逻辑。而新办法证明并不是政府中的每个人都赞成该观点，至少这一点也应该给纳税人带来一些欣慰。