资产重组增值税最新政策解读

前段时间，国税总局发布国家税务总局公告2011年第13号《关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》，并于2011年3月1日实行。《公告》推翻了此前国税函[2009]585号文，同时吸收并扩大了国税函[2002]420号文的解释。根据《公告》的规定，纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，不属于增值税的征税范围，其中涉及的货物转让，不征收增值税。

一、原有政策回顾
1、《国家税务总局关于转让企业全部产权不征收增值税问题的批复》（国税函[2002]420号）。国税函[2002]420号规定，根据《中华人民共和国增值税暂行条例》及其实施细则的规定，增值税的征收范围为销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物。转让企业全部产权是整体转让企业资产、债权、债务及劳动力的行为，因此，转让企业全部产权涉及的应税货物的转让，不属于增值税的征税范围，不征收增值税。根据该文件，当企业产权转让的主体是企业的产权人，交易的对象是企业的产权时，其性质属于股权转让，涉及的应税货物的转让不征收流转税。

2、《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税政策问题的批复》（国税函[2009]585号）。根据该文件，纳税人在资产重组过程中将所属资产、负债及相关权利和义务转让给控股公司，但保留上市公司资格的行为，不属于《国家税务总局关于转让企业全部产权不征收增值税问题的批复》（国税函[2002]420号）规定的整体转让企业产权行为。对其资产重组过程中涉及的应税货物转让等行为，应照章征收增值税。上述控股公司将受让获得的实物资产再投资给其他公司的行为，应照章征收增值税。至于纳税人在资产重组过程中所涉及的固定资产征收增值税问题，应按照《财政部、国家税务总局关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知》（财税[2008]170号）、《财政部、国家税务总局关于部分货物适用增值税低税率和简易办法征收增值税政策的通知》（财税[2009]9号）及相关规定执行。

二、新政策解读
《国税总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》（国家税务总局公告2011年第13号）
1、该文件明确规定了享受不征收增值税的重组方式。国税函[2002]420号虽然明确了转让企业全部产权涉及的应税货物的转让，不属于增值税的征税范围，但未明确何种重组方式涉及的转让企业全部产权属于不征税范围，导致存在较大争议。13号文则明确了纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式。一般认为，《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）中规定的企业重组的几种方式，只要符合13号文的规定，都属于不征税范围。

2、部分资产组合的重组交易也可以享受不征税政策。国税函[2002]420号明确转让企业全部产权涉及的应税货物的转让，不属于增值税的征税范围，但对部分转让企业产权的涉及的应税货物的转让，仍属于增值税征税范围。13号文规定了，部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，也不属于增值税的征税范围，其中涉及的货物转让，不征收增值税。

3、国税函[2009]585号文中征税规定几乎被全部推翻。国税函[2009]585号文规定，纳税人在资产重组过程中将所属资产、负债及相关权利和义务转让给控股公司，但保留上市公司资格的行为，不属于国税函[2002]420号规定的整体转让企业产权行为。对其资产重组过程中涉及的应税货物转让等行为应照章征收增值税。也就是说，转让企业全部产权和企业整体资产转让不是同一个概念，前者符合国税函[2002]420号规定，属于不征税范围，而后者不符合国税函[2002]420号规定需要征收增值税。

三、企业的应对
1、优化和改进重组并购交易中的税法安排。首先，掌握企业整体资产与企业全部产权的概念区分。前者主要是指企业层面的“资产”重组，后者则是指股东层面的“产权”重组。13号文规定，企业合并和分离过程中涉及的资产流转免征增值税。其次，资产出售和置换所涉及的法律结构和经济结构，影响到税款的缴纳。在交易结构安排时，应注意此税法要素。

2、具体操作执行中的相关细节的审慎把握。依据13号文的规定，资产重组免征增值税是需要具备一定条件的。该文件所规定的通过合并、分立、出售和置换等方式的资产重组，强调必须是将资产、债权、负债和劳动力一并转让，其中涉及的货物转让不属于增值税征收范围。如果资产重组只是单纯的资产转让，则会被认为是普通资产转让而应承担纳税增值税纳税义务。但要注意13号文已经取代了国税函[2009]585号文，壳公司的财务处理及税法操作统一适用13号文。

3、尚未明确的内容及相关细节要点的厘清。主要有两点：其一，部分资产组合的确定。13号文强调资产重组的实质性，明确规定部分资产组合的重组交易，也可以享受资产重组增值税政策。但未对部分资产组合作定义。所以，在操作时，应注意把握部分资产组合中该项资产本身的完整性。其二，增值税发票的开具。依据13号文规定，资产重组过程中涉及的货物转让不属于增值税征收范围，故不能开具增值税发票。因此，重组后企业如要再处理重组应税资产，则应按现行政策申报缴纳增值税。

北京盈科律师事务所上海办公室 税务法律部主任 《法律财税》杂志主编