雇主为雇员承担个人所得税政策演变及争议分析

国家税务总局2011年28号公告《关于雇主为雇员承担全年一次性奖金部分税款有关个人所得税计算方法问题的公告》发布,于5月1日起施行。

总局28号公告解决了税、企、个人三方之间长期存在的三大争议问题:
一是：解决了雇主为雇员承担全年一次性奖金部分个人所得税的应纳税所得额和应纳税额计算争议问题。
明确了雇主为雇员承担全年一次性奖金部分个人所得税的应纳税所得额的计算方法。

二是：解决了雇主为雇员代付部分税款的个人所得与企业支出定性争议问题
明确了雇主为雇员负担全年一次性奖金部分个人所得税款，是雇员所得，应并入雇员的全年一次性奖金，按照规定方法计征个人所得税。

三：是解决了雇主为雇员负担全年一次性奖金部分个人所得税款的税前扣除争议
明确了雇主为雇员负担的个人所得税款，应属于个人工资薪金的一部分。符合工资扣除条件的，可以税前扣除。

一、雇主为雇员承担个人所得税的应纳税所得额和应纳税额计算争议过程分析
我国工资薪金个人所得税是按超额累进税率设计的，一些单位雇主为雇员承担部分或全部个人所得税，对于雇员来说，属于取得了不含税所得，其应代扣的个人所得税额，要由不含税收入，转换含税所得，才能正确计算。

为此，国家税务总局先后出台了：关于印发征收个人所得税若干问题的规定的通知 国税发[1994]89号、《关于雇主为其雇员负担个人所得税税款计征个人所得税问题的通知》（国税发[1996]199号）、《关于纳税人取得不含税全年一次奖金收入计征个人所得税问题的批复》（国税函[2005]715号）三份文件，对雇主负担工资薪金所得税款和全年一次性奖金个人所得税税款计算程序和方法进行了具体规定。

上述三份文件的都规定了计算雇主承担雇员个人所得税的步骤：
一是要计算出个人工资奖金收入对应的含税应纳税所得额；
二是要计算出个人工资奖金含税所得对应的适用税率；
三是要计算出个人工资奖金金含税所得对应的应纳税款。此税款也是不含税所得对应的应纳税款。

国税发[1994]89号规定了代付个人所得税的基本计算公式：
单位或个人为纳税义务人负担个人所得税税款，应将纳税义务人取得的不含税收入换算为应纳税所得额，计算征收个人所得税。计算公式如下：
（一）应纳税所得额＝（不含税收入额－费用扣除标准－速算扣除数）÷（１－税率）
（二）应纳税额＝应纳税所得额×适用税率－速算扣除数
公式（一）中的税率，是指不含税所得按不含税级距（详见所附税率表一、二、三）对应的税率；公式（二）中的税率，是指应纳税所得额按含税级距对应的税率。

国税发[1994]89号下发后，对雇主定额承担雇员的个人所得税，以及雇主按一定比例承担雇员的个人所得税如何计算，税务机关与企业、个人三方争议不断。为此，总局在1996年下发了《关于雇主为其雇员负担个人所得税税款计征个人所得税问题的通知》（国税发[1996]199号）文件明确了：雇主全额为其雇员负担税款的处理，和雇主为其雇员负担部分税款的处理的计算方法。计算方法的争议暂告一段落。

国税发[1996]199号文中规定：
1、雇主为雇员定额负担税款的计算公式：的计算公式是：
应纳税所得额=雇员取得的工资+雇主代雇员负担的税款-费用扣除标准；
应纳税额=应纳税所得额×适用税率-速算扣除数；

2、雇主为雇员按一定比例负担税款的计算公式的差异：
国税发[1996]199号文中规定的计算公式是：
应纳税所得额=（未含雇主负担的税款的收入额-费用扣除标准-速算扣除数×负担比例）÷（1-税率×负担比例）
应纳税额=应纳税所得额×适用税率-速算扣除数；

到了2005年，总局下发了：《关于调整个人取得全年一次性奖金等计算征收个人所得税方法问题的通知》（国税发[2005]9号）。规定了个人取得全年一次性奖金，要先将雇员当月内取得的全年一次性奖金，除以12个月，按其商数确定适用税率和速算扣除数。

其计算方法是：如果雇员当月工资薪金所得高于(或等于)税法规定的费用扣除额的，适用公式为：应纳税额＝雇员当月取得全年一次性奖金×适用税率一速算扣除数

规定刚一出台，雇主为雇员承担个人所得税计算又出现了争议，争议的焦点：
一是计算应纳税所得额和代付税额时，公式中有两个“适用税率”和两个“速算扣除数”如何处理？
二是计算代付税额时，公式中的还算扣除数是扣一个，是扣十二个？

为解决：“适用税率”和“速算扣除数”的争议问题，总局下发了《国家税务总局关于纳税人取得不含税全年一次奖金收入计征个人所得税问题的批复》（国税函[2005]715号）

文件规定了：不含税全年一次性奖金换算为含税奖金计征个人所得税的具体方法为：
(一)按照不含税的全年一次性奖金收入除以12的商数，查找相应适用税率A和速算扣除数A；
(二)含税的全年一次性奖金收入=(不含税的全年一次性奖金收入-速算扣除数A)÷(1-适用税率A)；
(三)按含税的全年一次性奖金收入除以12的商数，重新查找适用税率B和速算扣除数B；
(四)应纳税额=含税的全年一次性奖金收入×适用税率B-速算扣除数B。

这一文件，仍然引发了争议，主要是国税函[2005]715号规定的公式中，只规定了雇主全部承担雇员个人所得税的情况，未明确规定雇主部分负担雇员税款的比例处理问题。导致税收征管人员、雇主、雇员三方对“查找相应适用税率（A、B）和“速算扣除数（A、B）”的不同理解。

总局领导过高地估计了基层征管人员、雇主、雇员的数学水平。也可以说是文件没有做到通俗易懂。

为此，总局出台了国家税务总局关于雇主为雇员承担全年一次性奖金部分税款有关个人所得税计算方法问题的公告，即：国家税务总局2011年28号公告规定了：雇主为雇员按一定比例负担税款的计算公式：
1.查找不含税全年一次性奖金的适用税率和速算扣除数
未含雇主负担税款的全年一次性奖金收入÷12，根据其商数找出不含税级距对应的适用税率A和速算扣除数A

2.计算含税全年一次性奖金
应纳税所得额＝（未含雇主负担税款的全年一次性奖金收入－当月工资薪金低于费用扣除标准的差额－不含税级距的速算扣除数A×雇主负担比例）÷（1－不含税级距的适用税率A×雇主负担比例）

对上述应纳税所得额，扣缴义务人应按照国税发[2005]9号文件规定的方法计算应扣缴税款。即:将应纳税所得额÷12，根据其商数找出对应的适用税率B和速算扣除数B,据以计算税款。计算公式:
应纳税额=应纳税所得额×适用税率B-速算扣除数B
实际缴纳税额=应纳税额-雇主为雇员负担的税额

这个公告是否最终解决了代付工资资金的个人所得税计算问题，还有待于实践的检验。

二、雇主为雇员代付部分税款的个人所得与企业支出定性争议问题分析
由于企业会计制度和新准则对雇主承担雇员部分个人所得税计什么科目，没有明确的规定。雇主为雇员代付部分税款，企业有的计入利润分配，有的直接计入管理费用，有的计入职工福利费，也有的企业计入与雇员的工资奖金相同的科目。

国家税务总局2011年28号公告明确了：雇主为雇员负担全年一次性奖金部分个人所得税款，属于雇员又额外增加了收入，应将雇主负担的这部分税款并入雇员的全年一次性奖金，换算为应纳税所得额后，按照规定方法计征个人所得税。

也就是明确了：雇主代付的税款，是雇员的所得。

这在一定程度上解决了会计核算问题，即：在税收规定上已经认可代付税款是雇主与雇员之间的协议或合同的关系。在会计核算上应遵循“支付纳税人的净收入由何项目负担，则代付的税款也由何项目负担”的原则，企业应将代付税款与雇员对应的收入相同的会计科目进行会计核算。

三、雇主为雇员承担全年一次性奖金部分个人所得税款的税前扣除争议问题分析
雇主为雇员承担个人所得税，应属于个人应负担的支出，企业所得税的没有允许税前扣除的规定。而国税函[2005]715号，更是明确了：“根据企业所得税和个人所得税的现行规定，企业所得税的纳税人、个人独资和合伙企业、个体工商户为个人支付的个人所得税款，不得在所得税前扣除”。单位代付个人所得税税款，只能在企业所得税税后处理。

企业代付个人所得税，实际上是企业多支付的人工成本，计入工资薪金更合理一些。

国家税务总局2011年28号公告对此进行了明确，是法制的进步，也是此公告的亮点。即：“雇主为雇员负担的个人所得税款，应属于个人工资薪金的一部分。凡单独作为企业管理费列支的，在计算企业所得税时不得税前扣除”。

这一规定，使得代付个人所得税成为可能。即如果代付的个人所得税符合工资薪金扣除条件，即可税前扣除。

28号公告只是对过去雇主为雇员代付个人所得税有关规定的重复和说明，是对征管机关、雇主、雇员三方的数学知识的普及和教育。在应纳税额的计算方面，对纳税人并没有带来新的变化和影响，并没有减轻了纳税人的个人所得税负担。

考虑到我国目前征管水平，对雇主承担雇员个人所得税，可以规定不允许雇主代付个人所得税，对个人所得税，一律代扣代缴或自行缴纳。所有与代付有关的问题，自然简单解决。这样就不存在还原问题，也不存在复杂的数学计算问题。

总局28号公告，确实解决了一些争议问题。