合作建房所涉及的税务问题

　　二、土地增值税
　　《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》(财税[1995]48号)规定：“关于合作建房的征免税问题：对于一方出地，一方出资金，双方合作建房，建成后按比例分房自用的，暂兔征收土地增值税，建成后转让的，应征收土地增值税”。文件未明确规定如何征收土地增值税，我们可以参照营业税等的相关规定来加以分析。

　　计征土地增值倍的关键是确定其应税收入和扣除项目应税收入即文件所说转让房屋所得，这里的所得应该是广义的，包括货币、实物和其他收入，具体到合作建房则要根据实际的合作方式来确定。同样，扣除项目也要看合作协议约定的投入项目、投入形式，可以归为合作项目开发及转让业务的相关税金和费用等。

　　1、如果属于国税函[1995]156号文所述第一种情况，即纯粹的“以物易物”，则：(1)一方出土地，他方出资金，建成后按一定比例分房自用的，属于财税[1995]48号文规定的暂免征收土地增值税的情况。如果分房后销售的，属于应征上地增值税的情形。(2)以出租土地使用权为代价换取房屋所有权。所举案例不涉及这种情况，但实践中可能会存在。这种情况下，提供土地的一方未发生土地增值税应税行为，而合作他方在约定使用年限届满后，将房屋建筑物产权转移到B公司名下时，实际发生了销售不动产行为，属土地增值税应税行为，是否实际缴纳要视具体情况而定。

　　2、如果属于国税函[1995]156号文所述第二种情况，即建成合股企业的，(1)组建合股企业且合股各方只分享合股企业利润的，则合股企业要缴纳土地增值税。对应案例，A公司和C公司均不涉及缴纳土地增值税问题，而B公司将土地使用权投资给合股企业的行为本应属于土地增值税应税行为，按照财税[1995]48号文规定，对于以房地产进行投资、联营的，投资、联营的一方以土地(房地产)作价入股进行投资或作为联营条件，将房地产转让到所投资、联营的企业中时，暂免征收土地增值税。对投资、联营企业将上述房地产再转让的，应征收土地增值税。但在2006年3月2日以后发生的，按照《关于土地增值税若干问题的通知》(财税[2006]21号)规定，“对于以土地(房地产)作价入股进行投资或联营的，凡所投资、联营的企业从事房地产开发的，或者房地产开发企业以其建造的商品房进行投资和联营的，均不适用《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》(财税[1995]48号)第一条暂免征收土地增值税的规定。”即对于B公司以土地使用权作为出资，所组建的合营企业从事房地产开发的，需要对以土地使用权出资环节计征土地增值税。(2)B公司(出地的企业)按销售收入的一定比例提成的方式参与分配，或提取固定利润，而不是按比例分享合股企业的经营成果的，则B公司以土地参与合股的行为不能视为投资，不享受前述财税[1995]48号文件的暂免规定，而应计征土地增值税。A公司分得房产后转让的应该计征土地增值税。合股企业开发房地产行为归属于C公司，其享有最终的经营成果，因此要按规定对C公司就全部开发的房地产计征土地增值税。(3)合股企业实际建成房屋后按一定比例分配房产(而不是分配最终经营成果的)，笔者认为其不构成土地增值税所称的以无形资产投资入股可暂免征收土地增值税的情况。因此，首先要对B公司(出地的企业)向合股企业转让的土地使用权的行为计征土地增值税，其收入额按计征营业税核定的营业额确定。其次，合股企业分配房屋给合股各方的行为，视为合股企业发生了视同销售行为，对其征收土地增值税。最后，合股企业建成的房屋，在分配给合股各方后自行销售的，应对其销售行为征收土地增值税。

　　另外，笔者认为，《国家税务总局关于合作建房营业税问题的批复》(国税函[2005]1003号)所指出的“甲方提供土地使用权，乙方提供所需资金，以甲方名义合作开发房地产项目的行为，不属于合作建房”这一精神同样适用于土地增值税，也就是说这种情况下，将建成的房产分配给出资金的单位不能享受暂兔征土地增值税的优惠，而应视为实际销售征税。至于出资金的一方取得房屋所有权后再行转让的，则其在该环节发生了土地增值税应税行为。

　　关于土地增值税需要补充的是，案例中无论是以B公司名义建房还是以合股企业名义建房，其所建“普通住宅”是否属于《中华人民共和国土地增值税暂行条例》以及《关于土地增值税若干问题的通知》(财税[2006]21号)所说的建造普通标准住宅享受免征土地增值税，条件要按照《条例》第八条中“普通标准住宅”和《财政部、国家税务总局关于调整房地产市场若干税收政策的通知》(财税宇[1999]210号)第三条中“普通住宅”的有关规定执行。如果既建造普通住宅，又建造其他商品房的，应分别核算土地增值额。

　　三、企业所得税
　　合作建房涉及的企业所得税问题可以依据的主要是《国家税务总局关于房地产开发业务征收企业所得税问题的通知》(国税发[2006]31号)和《企业所得税法》及其实施细则的相关规定。结合文件规定对合作各方即房地产开发企业(案例中的c公司)、以土地使用权投入合作的合作他方(案例中的B公司)和以除土地使用权以外的其他资产投入合作他方(A公司)的所得税问题，分别分析如下：
    相关政策——国税函[2008]299与国税发[2006]31矛盾之处如何处理？

　　1、合作建房中房地产开发企业的企业所得税分析。开发企业即案例中c公司的所得税问题，依据国税发[2006]31号文的有关规定，开发企业以本企业为主体联合其他企业、单位、个人合作或合资开发房地产项目，且该项目未成立独立法人公司的，按下列规定进行处理：(1)凡开发合同或协议中约定向投资各方分配开发产品的，开发企业在首次分配开发产品时，如该项目已经结算计税成本，其应分配给投资方(即合作、合资方，下同)开发产品的计税成本与其投资额之间的差额计入当期应纳税所得额，如未结算计税成本，则将投资方的投资额视同预售收入进行相关的税务处理。(2)凡开发合同或协议中约定分配项目利润的，应按以下规定进行处理：①开发企业应将该项目形成的营业利润额并入当期应纳税所得额统一申报缴纳企业所得税，不得在税前分配该项目的利润。同时不能因接受投资方投资额而在成本中摊销或在税前扣除相关的利息支出。②投资方取得该项目的营业利润应视同取得股息、红利，凭开发企业的主管税务机关出具的证明按规定补交企业所得税。

　　2、以土地使用权投入建房的合作他方的企业所得税问题。提供土地使用权的合作他方即案例中的B公司的所得税问题，国税发[2006]31号文也做了相应的规定：(1)企业、单位以换取开发产品为目的，将土地使用权投资房地产开发项目的，按以下规定进行处理：①企业、单位应在首次取得开发产品时，将其分解为转让土地使用权和购入开发产品两项经济业务进行所得税处理，并按应从该项目取得的开发产品(包括首次取得的和以后应取得的)的市场公允价值计算确认土地使用权转让所得或损失。②接受土地使用权的开发方应在首次分出开发产品时，将其分解为按市场公允价值销售该项目应分出的开发产品(包括首次分出的和以后应分出的)和购入该项土地使用权两项经济业务进行所得税处理，并将该项土地使用权的价值计入该项目的成本。(2)企业、单位以股权的形式，将土地使用权投资房地产开发项目的，按以下规定进行处理：①企业、单位在投资交易发生时，应将其分解为销售有关非货币性资产和投资两项经济业务进行所得税处理，并计算确认资产转让所得或损失。上述土地使用权转让所得占当年应纳税所得额的比例如超过50%，可从投资交易发生年度起，按5个纳税年度均摊至各年度的应纳税所得额。②接受土地使用权的开发方在投资交易发生时，可按上述投资交易额计算确认土地使用权的成本，并计入开发产品的成本。

　　3、以土地使用权以外的其他资产投入建房的合作他方的企业所得税问题。如果合作各方共同组建法人型股份企业，且合作他方分享股份企业经营利润的，则其应按投资收益有关规定计缴企业所得税；其他形式的，例如案例中A公司，(1)全部以货币资金投入合作的，可将所支付的货币资金视为企业预购开发产品的成本，分得开发产品的实际转让所得为合作收入，(2)以提供劳务或其他材料物资、设备动力合作开发的，视为以公允价格提供劳务或销售产品，然后以所应取得收入预购开发产品。在税务上对其所提供的劳务和物资材料、设备动力等经济行为要根据实际情况，按销售或视同销售对待(包括流转税和所得税)。

　　本文不单独讨论个人所得税问题，但实践中个人参与合作建房的，其个人所得税相关收入、成本和其他费用扣除项目确认原则可以比照企业所得税。另外，本文所引用的各税相关文件规定中对合作建房的范围规定有所不同，而有些情况本身并非法律意义上的合作建房，对此我们可以理解为是出于各税的征税需要，相应分析和计征各税时分别援引各税具体规定为宜。最后，为避免纳税风险，合作建房各方特别是房地产开发企业还要注意税务处理是否与合同约定的实质相符，如：开发合同或协议约定向合作各方分配开发产品的，是否按非货币交易的有关规定进行税务处理；合同或协议约定分配项目利润的，房地产开发企业是否按税后利润进行分配；以房抵债等视同销售行为是否按规定确认收入实现；是否存在约定或确认收入的价格明显偏低而无正当理由现象；属于可暂兔征税情况的，协议等是否规范，相关手续资料是否齐备。

    试解析合作建房几种模式   “合作建房”的营业税究竟如何缴   合作建房进行营业税筹划案例