资本公积增资涉及的个人所得税深度解析

股本溢价和资本溢价性质相同，资本溢价转增注册资本无需纳税。非股份制企业资本公积中的资本金溢价是投资者投入的资本大于按其投资比例计算的出资额部分的金额记入“资本公积——资本溢价”科目，股本溢价则是股份制企业溢价发行股票的溢价部分。股本溢价和资本溢价是都资本金溢价，性质相同，只是企业注册类型不同形成的资本金表现形式不同，从而资本金溢价的会计科目不同而已，他们都是投资人投入资本或者股本形成的，资本溢价不属于企业得利，更不是企业收入，资本（股本）溢价转增资本不是国税函[1998]333号规定的先分红再投资，和股息、红利无关，根据国税发[1997]198号精神，不属于资本（股权）增值，不征收个人所得税。
     
即便资本溢价转增实收资本需缴纳个人所得税观点成立，那么如何征收也是个问题。比如，2010年张某投资500万元成立A公司，投资比例100%，实收资本500万元。2012年A公司扩大再生产须增资，李某投资1000万元，张某、李某投资比例各占50%，实收资本1000万元，资本公积——资本溢价500万元。2013年公司将资本溢价500万元全部转为实收资本。那么转增资本后，张某、李某实收资本各增加250万元。那么，转增资本时张某、李某所得各为250万元是否均须纳税，而李某增加250万元本实收资本身就是李某自己投入的，总不至于自己投入的成本也要缴纳个人所得税吧。如果A公司再投资和资本溢价转增实收资本的情况较多，资本溢价也不一定全部转增实收资本，那么转增实收资本的资本溢价是那个股东投入的呢，是先投入形成的资本溢价先转增资本，还是按一定比例计算出每个股东投入形成的资本溢价，再按投资比进行分配，如何区分增加的转增的实收资本中哪些是自己投入的，哪些是分得其他股东投入的呢？全糊涂了，根本无法计算。因此，从如何征收方面来看，资本溢价转增实收资本需缴纳个人所得税观点也是不成立的。

符合条件的个人投资者收购企业股权后将其他资本公积转增实收资本（股本）不征收个人所得税。
     
《关于个人投资者收购企业股权后将原盈余积累转增股本个人所得税问题的公告》（国家税务总局公告2013年第23号）一、1名或多名个人投资者以股权收购方式取得被收购企业100%股权，股权收购前，被收购企业原账面金额中的“资本公积、盈余公积、未分配利润”等盈余积累未转增股本，而在股权交易时将其一并计入股权转让价格并履行了所得税纳税义务。股权收购后，企业将原账面金额中的盈余积累向个人投资者(新股东,下同)转增股本，有关个人所得税问题区分以下情形处理：
（一）新股东以不低于净资产价格收购股权的，企业原盈余积累已全部计入股权交易价格，新股东取得盈余积累转增股本的部分，不征收个人所得税。
（二）新股东以低于净资产价格收购股权的，企业原盈余积累中，对于股权收购价格减去原股本的差额部分已经计入股权交易价格，新股东取得盈余积累转增股本的部分，不征收个人所得税;对于股权收购价格低于原所有者权益的差额部分未计入股权交易价格，新股东取得盈余积累转增股本的部分，应按照“利息、股息、红利所得”项目征收个人所得税。新股东以低于净资产价格收购企业股权后转增股本，应按照下列顺序进行,即:先转增应税的盈余积累部分，然后再转增免税的盈余积累部分。按照前述分析，文件表述的资本公积根据上述分析自然不能包括资本（股本）溢价，资本（股本）溢价转增实收资本（股本）本来就无须纳税。
转增实收资本（股本）后再转让是否重复纳税。
       
根据国税发[1997]198号、国税函[1998]289号、国税函[1998]333号规定，盈余公积金转增实收资本（股本）是按照先分红再投资两项业务来处理的，这是对再投入公司（转增注册资本）的部分应按照“利息、股息、红利所得”项目征收个人所得税的原因，那么对其他资本公积转增实收资本（股本）的征税理由自然同样如此。因此，其他资本公积、留存收益转增实收资本（股本）后再转让时，再投资金额是可以作为财产原值扣除的。可见其他资本公积、留存收益转增实收资本（股本）后再转让都不会重复纳税。
      
但有观点认为国家税务总局公告2013年第23号中对以低于净资产价值收购股权后发生的转让股行权行为的个人所得税规定，可能会导致重复纳税的情形。理由是：23号公告第二条规定，“新股东将所持股权转让时，其财产原值为其收购企业股权实际支付的对价及相关税费。”我们以国家税务总局的23号公告解读为例来分析。
      
总局23号公告解读中的案例及分析。案例：甲企业原账面资产总额8000万元，负债3000万元，所有者权益5000万元，其中：实收资本（股本）1000万元，资本公积、盈余公积、未分配利润等盈余积累合计4000万元。假定多名自然人投资者（新股东）向甲企业原股东购买该企业100%股权，股权收购价4500万元，新股东收购企业后，甲企业将资本公积、盈余公积、未分配利润等盈余积累4000万元向新股东转增实收资本。
　  
案例分析：在新股东4500万元股权收购价格中，除了实收资本1000万元外，实际上相当于以3500万元购买了原股东4000万元的盈余积累，即：4000万元盈余积累中，有3500万元计入了股权交易价格，剩余500万元未计入股权交易价格。甲企业向新股东转增实收资本时，其中所转增的3500万元不征收个人所得税，所转增的500万元应按“利息、股息、红利所得”项目缴纳个人所得税。
      
重复纳税观点来源及理由。重复纳税观点来源于23号公告第二条规定，“新股东将所持股权转让时，其财产原值为其收购企业股权实际支付的对价及相关税费。”
      
比如，甲企业新股东A持有10%的股权，收购企业股权实际支付的对价及相关税费为450万元，甲企业向转新股东转增实收资本时，A缴纳个人所得税：500×10%×20%=10万元。
     
其后，A再转让其所持股权全部，转让价为500万元，按照23号公告第二条规定应纳个人所得税为：（500-450）×20%=10万元。
而实际上，股东A的转让股权时所得50万元，在甲企业向新股东转增实收资本时已经纳过个人所得税。因此，新股东将所持股权转让时，按23号公告第二条规定只能扣除收购企业股权实际支付的对价及相关税费，会造成重复纳税。
      
那么以上观点是否正确？按照前述分析其他资本公积、留存收益（盈余累积）转增实收资本（股本）的征税理由是一个先分红再投资的过程，甲企业向转新股东转增实收资本时，相当于甲企业将盈余累积向股东A分配了股息、红利50万元，股东A再以分得的股息、红利增加甲企业注册资本。因此，A的再投资金额也是股权买入价。
      
至于，23号公告第二条规定的“新股东将所持股权”应当指的是收购股权时所取得的股份部分，股东将其收购企业股权转让时，收购企业股权所实际支付的对价及相关税费可以扣除。但并将非再投资（含先分红再投资）所取得的股权转让时，所取得的股份投资价款不能扣除。
      
因此，A再转让其所持股权个人所得为：500－（450＋50）=0万元，无须纳税。
      
上述分析可知，国家税务总局公告2013年第23号中对以低于净资产价值收购股权后发生的转让股行权行为也不会造成重复纳税。

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