“国家税务总局公告2013年第23号”的再认识

国家税务总局公告2013年第23号第一条不是免税，仅是递延；第二条反而增加了税负，仍需打补丁。

总局终于在5月14日在网站公布了23号公告,并进行了解读,在解读中说“基本案情：某省几十个自然人股东以股权收购方式溢价收购某企业100%股权后，将该企业原账面金额中的“资本公积、盈余公积、未分配利润”等盈余积累转增股本。原股东在股权转让之前未转增股本，而在股权交易时将“资本公积、盈余公积、未分配利润”等一并计入股权转让价格，并缴纳了所得税。对该企业以盈余积累转增个人股本行为是否征收个人所得税问题，现行税收政策规定不够明确。

该案例中，考虑到上述转增股本的企业原账面金额中的盈余积累是由原股东创造并拥有，原股东在转让股权过程中没有事先转增股本，而是将其一并计入了股权交易价格中，新自然人股东为此已经支付了对价，如对其此次转增股本征税则存在重复征税问题，有违税负公平原则。此外，为支持企业正常重组行为，考虑到企业股权转让过程中，盈余积累与股权转让所得存在相互转化的可能性，税收政策方面，对于原股东转让股权前事先利润分配与新股东事后利润分配应尽量保证税负平衡，不应由于原股东事先利润分配与新股东事后分配而产生较大税负差异。”

国家税务总局公告2013年第23号——根据《中华人民共和国个人所得税法》及有关规定，对个人投资者收购企业股权后，将企业原有盈余积累转增股本有关个人所得税问题公告如下：
一、1名或多名个人投资者以股权收购方式取得被收购企业100%股权，股权收购前，被收购企业原账面金额中的“资本公积、盈余公积、未分配利润”等盈余积累未转增股本，而在股权交易时将其一并计入股权转让价格并履行了所得税纳税义务。股权收购后，企业将原账面金额中的盈余积累向个人投资者(新股东,下同)转增股本，有关个人所得税问题区分以下情形处理：

蔡桂如点评：1名或多名个人投资者以股权收购方式取得被收购企业100%股权,下列情形适用23号公告?
(1)个人只收购其中80%,20%由法人收购?
(2)分步收购达到100%,即第一年收购40%,第三年收购60%,第四年转增资本?
(3)收购人就是原来的部分股权的持有人,再收购其余的股份达到100?,

从23号公告中看都不可以,但我认为也应该比照执行。

假设被收购企业注册资本1000万元，原股东为A个人占40%，原出资额为400万元，原股东B有限公司占60%，原出资额600万元，被收购前原账面金额中的资本公积200万元、盈余公积300万元、未分配利润600万元，净资产2100万元，A将40%股份转让给新股东个人甲，B将60%股份转让给新股东个人乙，甲、乙收购股权后，企业将原账面金额中的资本公积200万元、盈余公积50万元（依公司法规定须留不少于转增前注册资本的25%）、未分配利润600万元向共850万元向甲转增股本340万元，向乙转增510万元。
（一）新股东以不低于净资产价格收购股权的，企业原盈余积累已全部计入股权交易价格，新股东取得盈余积累转增股本的部分，不征收个人所得税。
蔡桂如点评：例一：甲以880万元收购了A的股权，乙以1320万收购了B的股权，因企业原盈余积累资本公积200万元、盈余公积300万元、未分配利润600万元已全部计入股权交易价格，新股东甲取得盈余积累转增股本340万元、新股东乙取得盈余积累转增股本510万元不征收个人所得税。

这里用的是“不征收”，税务总局嘴大的，竟然有权决定不征收。

（二）新股东以低于净资产价格收购股权的，企业原盈余积累中，对于股权收购价格减去原股本的差额部分已经计入股权交易价格，新股东取得盈余积累转增股本的部分，不征收个人所得税;对于股权收购价格低于原所有者权益的差额部分未计入股权交易价格，新股东取得盈余积累转增股本的部分，应按照“利息、股息、红利所得”项目征收个人所得税。

新股东以低于净资产价格收购企业股权后转增股本，应按照下列顺序进行,即:先转增应税的盈余积累部分，然后再转增免税的盈余积累部分。

蔡桂如点评：例二，甲以800万元收购了A的股权，乙以1200万收购了B的股权，企业原盈余积累已计入股权交易价格中为1000万元，这部分为免税的盈余积累，100万元为应税的盈余积累。新股东甲取得盈余积累转增股本340万元中应先转增40万元应税的盈余积累，其余300万元为免税的盈余积累、则甲应缴纳“利息、股息、红利所得”项目个人所得税8万元；新股东乙取得盈余积累转增股本510万元中应先转增60万元应税的盈余积累，其余450万元为免税的盈余积累、则乙应缴纳“利息、股息、红利所得”项目个人所得税12万元。

这里用的是“免税”，税务总局嘴大的，竟然有权决定免税。

二、新股东将所持股权转让时，其财产原值为其收购企业股权实际支付的对价及相关税费。
蔡桂如点评：例一中表面上看新股东甲乙少缴了个人所得税，但如果没有23号公告，那么新股东甲取得盈余积累转增股本340万元需缴纳68万元个人所得税、新股东乙取得盈余积累转增股本510万元需缴纳个人所得税102万元，此时甲的股权计税基础就变为880+340=1220万元，乙的股权计税基础就变为1320+510=1830万元。在甲乙下一次转让股权时因计税基础增加就会少缴相应的个人所得税，因此23号公告中的“新股东以不低于净资产价格收购股权的，企业原盈余积累已全部计入股权交易价格，新股东取得盈余积累转增股本的部分，不征收个人所得税。”其实只是一中递延，不会少缴个人所得税。

例二中甲的股权原值为800万元，虽然300万元为免税的盈余积累、但转增40万元应税的盈余积累，甲已缴纳了“利息、股息、红利所得”项目个人所得税8万元，23号公告只承认财产原值为其收购企业股权实际支付的对价及相关税费即800万元，而疏忽了8万元个人所得税对应的40万元计税基础，因此下次股权转让时反而会重复缴8万元个人所得税。

乙的股权原值为1200万元，虽然450万元为免税的盈余积累、但转增的60万元应税的盈余积累，甲已缴纳了“利息、股息、红利所得”项目个人所得税12万元，23号公告只承认财产原值为其收购企业股权实际支付的对价及相关税费即1200万元，而疏忽了12万元个人所得税对应的60万元计税基础，因此下次股权转让时反而会重复缴12万元个人所得税。

免税的盈余积累其实也是递延。总局须再打补丁，明确转增资本应税盈余积累应计入财产原值。

三、企业发生股权交易及转增股本等事项后，应在次月15日内，将股东及其股权变化情况、股权交易前原账面记载的盈余积累数额、转增股本数额及扣缴税款情况报告主管税务机关。

四、本公告自发布后30日起施行。此前尚未处理的涉税事项按本公告执行。

特此公告。

蔡桂如点评：如果甲乙在收购股权后不转增资本，决定将600万元分配，是否要征收个人所得税？23号公告没解决这个问题，看来是必缴无疑了，因此站在甲乙的角度，最好让A、B先分红再转让，站在B公司的角度分红款还可以免税。因此先分红后转让在大多数情况下仍然是铁的纪律。总局并没有达到“不应由于原股东事先利润分配与新股东事后分配而产生较大税负差异。”目的。

政策解读——国家税务总局公告2013年第23号：关于《个人投资者收购企业股权后将原盈余积累转增股本个人所得税问题的公告》的解读 
政策解读——股权收购后盈余积累转增资本研究 （吉林虹桥税务师事务所 李宝）