国税发[2008]115号解读:关于资产评估增值计征个人所得税问题

关于资产评估增值计征个人所得税问题的通知

国税发[2008]115号                2008-12-9

各省、自治区、直辖市和计划单列市地方税务局，西藏、宁夏、青海省(自治区)国家税务局：
根据《中华人民共和国个人所得税法》及其实施条例有关规定，现将资产评估增值计征个人所得税问题通知如下：
一、个人(自然人，下同)股东从被投资企业取得的、以企业资产评估增值转增个人股本的部分，属于企业对个人股东股息、红利性质的分配，按照“利息、股息、红利所得”项目计征个人所得税。税款由企业在转增个人股本时代扣代缴。
解读一：根据新的会计准则，可以改变历史成本计价原则情况包括：
1、非货币对外投资；
2、投资性房地产；
3、非货币性资产交换
4、生物资产；
5、债务重组；
6、金融资产、负债；
7、清产核资；
8、企业改制
其中，前六项改变的只是资产类和损益类科目，只有清产核资、企业改制可以改变所有者权益类科目。但是根据[1993]财会字第80号、财会字[1997]第72号、财会函字[1999]2号等文件的规定，大都也是调整资本公积科目。
由于本条规定的是转增个人股本，具体是否应当包括资本公积的调整，似乎规定不是很清楚。

二、个人以评估增值的非货币性资产对外投资取得股权的，对个人取得相应股权价值高于该资产原值的部分，属于个人所得，按照“财产转让所得”项目计征个人所得税。税款由被投资企业在个人取得股权时代扣代缴。
解读二：
1、本文判断的是依据是股权价值高于资产原值。股权价值如何进行判断，有以下几个常规的口径：
 ⑴ 股本的帐面价值×部分比例；
 ⑵ 所有者权益的帐面价值×股份比例；
此外，还有一些特殊的口径：
 ⑶ 新旧股东之间就一些债务的负担进行分摊；
 ⑷ 新股东的分配权同股权不一致；
 ⑸ 存在或有的债权或收益。
因此，如何具体确定股权价值，恐怕不是一句话就能明确地吧。

2、资产原值，也是一个有意思的概念。特别是对于一组资产的情况，更是如此。例如：
某人拥有房屋，原值20万，投资评估35万。但是如果同时拥有一台车辆，原值20万，评估作价8万。这里的个人所得税如何计算，是否有筹划的空间？

3、企业被明确为代扣代缴人。但是在实务操作中，企业很难掌握投资个人的具体情况，又不具有第四条中规定的核定权，如何进行操作？
更有甚者，如果是已经成立的企业，个人投资者用非货币资产购买原股东的股权，企业对于股权的交易价格、交易方式、是否有非货币资产交易都不掌握，谈什么代扣代缴？

三、对本通知发布之前已经发生的个人以评估增值的非货币性资产对外投资暂未缴纳个人所得税的，所投资企业应将个人股东所投资的非货币资产的原始价值和增值情况、个人股东基础信息等资料登记台账，并向主管税务机关备案。税务机关应据此建立电子台账，加强后续管理，督促企业在股权转让、清算和投资收回时依法扣缴个人所得税。
解读三：
1、“本通知发布之前”这个范围太广了，也有点太吓人了。莫非真的要“领导动动嘴，企业磨断腿”？
2、“督促企业在股权转让、清算和投资收回时依法扣缴个人所得税”，看来文件的意思是要在投资的股份发生转让、清算和收回等变动的时候依法扣缴。关键问题是，在变动的时候，就依照这个115号文就可以对以前的情况进行补征吗？

四、个人不能提供完整、准确财产(资产)原值凭证的，主管税务机关可依法核定其财产原值。
解读四：
税务总是希望掌握这个核定权，虽然这个核定权对于企业和个人特别的不利，不过没有法子。

国税函[2005]319号有一定的漏洞，可以进行专门的筹划。现在115号文把这个漏洞大部分堵住了，不过在可执行性方面有很大的欠缺。

第三条中确实有同319号文衔接的意思，但是依据简单的“本通知发布之前”似乎有点不负责任。
此外，我还是坚持我的理解：、“督促企业在股权转让、清算和投资收回时依法扣缴个人所得税”这句话如何理解、如何执行？