福建新大陆转让代持股征收营业税案例评析

　　2013年8月福建省地方税务局对福州市地方税务局请示的《关于福建新大陆科技集团有限公司等企业转让代个人持有的限售股征收营业税问题的请示》以“闽地税函[2013]138号”文件作出了批复：“新大陆集团与新大陆生物减持登记在公司名下的限售股，属于企业买卖金融商品行为，根据《中华人民共和国营业税暂行条例》第五条第（四）项和《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》第十八条第一款规定，应按转让金融商品征收营业税。根据《中华人民共和国税收征收管理法》第三十二条规定，企业未按规定期限缴纳税款的应当加收滞纳金。”
　　
　　福建省地税局的批复至少明确了两个问题，一是企业代持股在营业税领域的税收属性，是把代持企业还是把实际的所有人作为交易的课税主体；二是转让限售股行为是否属于金融商品买卖行为，是否属于营业税的金融保险业的可证范围。
　　
　　在分析具体的税收政策和技术前，我们有必要先了解一下代持股企业和上市公司的情况。这些情况在福建省地税局的批复中并没有提及，笔者根据网络上公开的信息进行整理，大致情况如下：

　　福建新大陆电脑股份有限公司（股票代码“000997”，以下称“新大陆”）2000年8月在深圳证券交所上市，向社会公众公开发行人民币普通股3,100万股，总股本变为11,600万股，非流通股为8,500万股。新大陆上市后，福建新大陆科技集团有限公司（以下称“新大陆集团”）持有新大陆57.74%的股份，为第一大股东；福建新大陆生物技术股份有限公司（以下称“新大陆生物”）持有新大陆7.33%的股份，为第二大股东。新大陆集团和新大陆生物均为非流通股股东。新大陆于2005年进行股权分置改革，改革方案为非流通股股东向流通股股东支付的对价股份总数为28,210,000股，流通股股东持有的每10股流通股获付3.5股。股权分置改革后，新大陆集团持股变为50.37%，新大陆生物持股变为6.39%，从2006年11月开始新大陆集团和新大陆生物持有的新大陆限售股可以陆续的解禁，这两家公司也将解禁后的限售股在市场上通过各种方式进行套现。也正是由于限售股的解禁套现而引发出营业税的相关问题。
　　
　　福建地税批复明确，“新大陆集团与新大陆生物减持登记在公司名下的限售股，属于企业买卖金融商品行为”。从这个规定中可以看出，福建地税认为转让代持股的营业税课税主体应该是法律形式上的持有人，而不是实际的委托人。这种税务属性的界定和《关于企业转让上市公司限售股有关所得税问题的公告》（国家税务总局公告2011年第39号）中对于企业转让代持股的企业所得税纳税义务人的认定是一致的，都是以法律形式上的持有人作为课税的主体。这种认定方式对于所得税的影响不是特别大，因为无论是企业转让限售股还是个人转让限售股，都是要课征企业所得税的，只是税率有所差别而已。但是，对于营业税则会产生比较大的差别待遇了，尤其是委托人是自然人时，按照《财政部国家税务总局关于个人金融商品买卖等营业税若干免税政策的通知》（财税[2009]111号）的规定，“个人（包括个体工商户及其他个人，下同）从事外汇、有价证券、非货物期货和其他金融商品买卖业务取得的收入暂免征收营业税”。个人转让买卖股票免征营业税，那么，转让限售股就更没有营业税的问题了，而企业作为课税主体转让限售股，在不同的地区会有着不同的营业税处理问题。

　　基于上述分析，对于福建地税转让限售股营业税也是以法律形式上的持有人作为课税主体，笔者还是非常赞同的，因为，如果以委托人作为课税主体从税收征管的角度来说会带来很多实质认定的程序，并且会掺杂很多人为的因素在里面的，会大大提供税收征管的难度，也容易引起税企的纠纷。
　　
　　在福建地税的批复中，还有一项重要的规定，就是限售转让要按照金融商品买卖征收营业税。

　　限售股转让目前的营业税规定争议还是比较大的。“金融商品转让”业务属于营业税的征收范围，“金融商品转让”主要是指纳税人从事的外汇、有价证券、非货物期货和其他金融商品买卖业务。这里的有价证券主要是指股票和债券等。目前的中央层面的税收政策对于转让限售股是否征收营业税的政策不是很明确，当前，唯一可以确定的是，个人转让限售股不应该征收营业税，这也是从相关税收规范性文件中推导出来的。因为个人买卖金融商品业务不征收营业税，那么至少可以确认的是个人买卖股票业务不征收营业税，同样个人转让限售股也不应该征收营业税。

　　《财政部国家税务总局关于个人金融商品买卖等营业税若干免税政策的通知》（财税[2009]111号）规定，“对个人（包括个体工商户及其他个人，下同）从事外汇、有价证券、非货物期货和其他金融商品买卖业务取得的收入暂免征收营业税”。营业税中强调的是金融商品买卖行为应该征收营业税，这个买卖应该是指公开交易平台上进行的交易，就像在上交所和深交所买卖股票一样。而且这个“买”也应该是在这个公开的交易平台上进行的，这样才能够称为金融商品。

　　因此，笔者个人还是倾向于限售股转让不应该征收营业税的，但是实践中各地的处理不太一样。例如，《福建省金融业营业税政策研讨会会议纪要》指出，转让限售股要课征营业税；《天津市地方税务局关于股票转让缴纳营业税买入价确定有关问题的公告》也规定，转让限售股要征收营业税。但是，也有部分地区对于限售股转让是不征收营业税的。另外，对限售股转让征收营业税时“买入价”的认定也存在一定的争议。
　　
　　新大陆集团和新大陆生物在把限售股转让收益交给委托人时，如果委托人是自然人，能否享受不征收个人所得税的待遇，还要看代持股是否是因为股权分置改革而形成的，并不是所有的代持股都能按照39号公告解决个人所得税和企业所得税的重复征税问题的。
　　
　　从福建地税的批复可以看出，企业在搭建股权机构时不仅仅要考虑不同持股的主体的所得税问题，营业税问题也要纳入到考虑的范围了。

　　作者单位：北京鑫税广通税务师事务所