对国家税务总局2015年第7号公告的几点疑问

自国家税务总局2015年第7号公告正式公布以来，实务界一些同仁已经对公告的内容进行了相应的解读，其中不乏真知灼见。应该说，7号公告是近年来出台的份量较重的反避税文件，其中一些政策上的制度创新值得认真思考与学习，将来对于税收实践的意义深远而重大。笔者这几天也仔细研究了政策条文以及相关的政策解读，受益匪浅，但对其中的一些规定也有一些疑惑与不解。由于本人对国际税收涉猎不深，文中如有不妥之处，敬请同仁批评与指正。

1、如何认定“中国应税财产”的具体类别？
7号公告中规定，非居民企业通过实施不具有合理商业目的的安排，间接转让中国居民企业股权等财产，规避企业所得税纳税义务的，应按照企业所得税法第四十七条的规定，重新定性该间接转让交易，确认为直接转让中国居民企业股权等财产。

但如果境内企业的资产主要由不动产组成时，此时“间接转让中国应税财产”的认定，究竟是指“间接转让中国居民企业的股权”还是指“间接转让中国的不动产”，也就是说，反避税“穿透原则”究竟应穿透至中国居民企业的股权层面还是中国居民企业持有的不动产层面？

例如一家设立在开曼的境外企业（不属于境外注册中国居民企业）A公司持有中国香港B公司100%的股权，而B公司的资产主要是其持有的境内居民企业C公司100%的股权，而C公司的主要资产为一块正在开发中的商业大厦（假设C公司无其他资产以及债权债务）。那么此时对A转让B公司100%股权的行为，究竟应定义为间接转让C公司100%股权，还是应当界定为间接转让C公司持有的不动产？似乎7号公告中并未给出明确答案。

由于定性为转让境内不动产与转让境内股权在税负上可能存在差异，因此国家税务总局有必要加以明确，是否反避税“穿透原则”仅穿透至第一层中国应税财产即止？

2、“间接转让中国应税财产”是否会对其他税种的税务处理产生影响？
例如一家设立在开曼的境外企业（不属于境外注册中国居民企业）A公司持有中国香港B公司100%的股权，而B公司拥有的资产主要是其持有的中国境内某地的商业大厦。现A公司将其持有的B公司股权进行转让。

按照7号公告的规定，显然A公司的行为属于间接转让中国的不动产，因此对A公司的行为按照不动产转让行为进行征税。但这种定性是否影响到其他税种的税务处理，例如如果企业所得税上定性为间接转让境内不动产的，该非居民企业是否还要缴纳营业税、土地增值税等相关税费？

虽然《国家税务总局关于非居民个人股权转让相关政策的批复》（国税函[2011]14号）中曾规定，“C公司控股方为香港居民个人，其股权转让行为不适用《中华人民共和国企业所得税法》一般反避税的规定”。也就是说，《企业所得税法》中的反避税规定并不能直接类推至其他税种适用。

但现实中对于以股权转让形式间接转让不动产的，有些地方已经参照国税函[2000]687号文的规定进行定性处理，例如2013年海南省地方税务局第一稽查局在查处海南国托科技有限公司案件中就以“虚假股权交易”为由对其进行补税处理。

因此本公告的发布是否会进一步鼓励税务机关对其他税种也采取同样的反避税处理，尚值得实践中关注。

3、财产转让所得中的“财产净值”如何确定？
接上例，如果A公司将其持有中国香港B公司100%的股权转让给境内居民企业C公司的，此时A公司的财产转让所得如何计算？按照企业所得税法第19条的规定，转让财产所得，以收入全额减除财产净值后的余额为应纳税所得额。

如果A公司是通过受让股权方式取得中国香港B公司股权的，此时“财产净值”是按照A公司取得B公司股权时的交易价确定，还是按照股权取得时B公司不动产的账面净值确定？

4、如何认定“股权转让合同或协议生效”？
7号公告第8条规定，间接转让不动产所得或间接转让股权所得按照本公告规定应缴纳企业所得税的，依照有关法律规定或者合同约定对股权转让方直接负有支付相关款项义务的单位或者个人为扣缴义务人。扣缴义务人未扣缴或未足额扣缴应纳税款的，股权转让方应自纳税义务发生之日起7日内向主管税务机关申报缴纳税款，并提供与计算股权转让收益和税款相关的资料。第15条规定，本公告所称纳税义务发生之日是指股权转让合同或协议生效，且境外企业完成股权变更之日。

因此，判定非居民企业间接转让中国应税财产的纳税义务是否已经发生，是以其签订的股权转让合同“生效”且“股权办理完变更登记”两个条件同时满足为前提。这个规定应该说是借鉴了国内居民企业股权转让纳税义务的相关规定。但其似乎未认识到国外企业股权转让法律适用的复杂性。

由于7号公告中主要针对的是非居民企业转让境外公司股权的情形，因此股权转让协议一般适用的法律是股权所在地的公司法律法规。而各国公司法中目前对于股权转让协议成立、生效的具体认定要件规定并不相同。

例如法国《商事公司法》第45条规定：“只有在征得至少代表3／4公司股份的多数股东同意后，公司股份才转让给与公司无关的第三人。”德国《有限责任公司法》第15条第3项规定：“股东转让股份必须有以公证形式签订的合同。”第17条规定，股东“只有在经公司承认时，才可以让与部分出资额。此项承认需采取书面方式：在承认书上，必须指明取得人的身份。”

因此，国内税务机关在认定纳税人企业所得税纳税义务是否发生时，由于不同国家法律的不同，此时其在进行税收执法时显然存在如何进行国外法律识别的问题。这样的情形对于税务机关的专业背景知识显然会构成重大的挑战。而非居民企业纳税人显然也会凭借其当地的司法背景优势，与税务机关就其纳税义务的发生与否进行争辩。

为此，对于境外的股权转让行为，为避免税企双方陷入股权转让合同有效性的争议，可以考虑将来是否有必要将“股权办理过户登记”作为认定非居民企业“间接转让中国应税财产”纳税义务发生的唯一认定要件。

相关政策——国家税务总局公告2015年第7号 国家税务总局关于非居民企业间接转让财产企业所得税若干问题的公告 

政策解读——
国家税务总局公告2015年第7号:非居民企业间接转让财产企业所得税若干问题系列解读一 
国家税务总局公告2015年第7号:非居民企业间接转让财产企业所得税若干问题系列解读二 
国家税务总局公告2015年第7号:非居民企业间接转让财产企业所得税若干问题系列解读三 
关于国税总局2015年7号文的解读 （德勤）
税务总局2015年第7号公告“扣缴义务人”规定的新突破 
国家税务总局2015年第7号公告快评 （竞天公诚律师事务所）
税务总局7号公告中“中国的可能税负”的理解 （中国国际税法智库）